增值税增量留抵退税与加计抵减及附加税的联系

　　2019年3月20日有关部门发布《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(公告2019年39号)，其中第七条、自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策);其中第八条、自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。前述两项税收优惠以下分别简称“加计抵减”、“留抵退税”。

　　自2019年4月实行上述两项税收优惠以来，在实务办税过程中全国多地税务局还存在留抵退税与加计抵减相关联的执行偏差，也就是企业申请了留抵退税是否需要将相应金额做加计抵减的调减存在不同的要求。以北京、上海为例，税务局不要求企业将留抵退税做相应金额的加计抵减调减，但深圳、海南税务局则要求做相应金额的加计抵减调减。

　　在企业申请留抵退税通过后，应当在《增值税及附加税申报表附列资料二》中第22行上期留抵税额退税中填列实际退税金额。

　　按照惯性思维，既然填列了进项税额转出，则应该同时在《增值税及附加税申报表附列资料四》加计抵减情况中填列本期调减金额。

　　《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(公告2019年39号)第七条(二)“纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额;已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。”根据上述政策原文可以看出，核心要素是进项税是否可以抵扣，只有不得抵扣的进项税才涉及调减加计抵减额。那么留抵退税金额是如何形成的?是根据增量留抵税额计算得出的。那么增量留抵税额是如何形成的?是进项税额大于销项税额累计形成的差额，增量留抵税额中的进项税额必然属于可以从销项税额中抵扣的进项税额，因为即便不属于的部分也已经做了进项税额转出。由此逻辑链条可以推理出增量留抵税额中包含的进项税符合抵扣条件、留抵退税金额中包含的进项税额符合抵扣条件，因此留抵退税不影响调减加计抵减金额。

　　下面通过假设三种情况来验证一下留抵退税是否应该调减加计抵减金额(假设加计抵减比例适用10%)：

　　情况一、假设1月公司有留抵税额20万并申请了退税，按加计抵减政策此情况不该做加计抵减调减，加计抵减余额保持10万元不变。至7月假设公司仅有销项税额50万元，抵减加计抵减余额10万元后实际缴纳税额40万元(实缴40=销项50-留抵10)。

　　情况二、假设1月公司有留抵税额20万元但不申请退税，留抵税额、加急抵减余额保持不变。至7月假设公司仅有销项税额50万元，抵减留抵税、加急抵减余额后实际缴纳税额20万元(实缴20=销项50-留抵20-加计10)。

　　情况三、假设1月公司有留抵税额20万并申请了退税，如果加计抵减金额因此做了调减，则加计抵减余额变更为8万元。至7月假设公司有仅有销项税额50万元，抵减加计抵减余额8万元后实际缴纳税额42万元(实缴42=销项50-留抵8)。

       对比情况一与情况二可以发现，如果企业申请退税并收到20万，将来缴税40万，实际税负20万;如果企业不申请退税，将来缴税时缴纳20万，即实际税负同为20万。因此申请退税与否不应该影响实际税负，只是税务局暂时将资金释放至企业，符合国家税收优惠的政策导向。对比情况二与情况三可以发现，企业申请了退税反而比不申请退税最终多缴纳2万元税款(情况三缴纳42万-情况二缴纳40万)，显然不符合国家税收优惠的政策导向。因此可以得出结论：留抵退税不影响加计抵减金额，即不需要调减加计抵减金额。

　　值得注意的是企业收到留抵退税后，同时也可以在将来缴纳的附加税的税基中扣除相应的退税金额。根据《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税 教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税2018年80号)“对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。”具体计算方法为当期缴纳附加税=(当期实际缴纳的增值税额-留抵退税金额)*附加税比例。原因为附加税根据实际缴纳的增值税、消费税计算缴纳，如果企业申请了留抵退税，则会导致后期缴纳的增值税额增加，同时也会按照该金额缴纳附加税。如果在计算当期附加税时税基不扣出留抵退税金额则会重复计征附加税。另外，关于当期不能一次抵扣完全部的留抵退税金额是否可以结转至以后期间继续抵扣，政策原文中未作详细表述，但是征税原则应当保持一致，即个人判断可以结转至以后期间继续抵扣至完毕。该问题也向税务局老师求证过，其意见与我的判断一致。

　　承接上例，如果企业在1月申请了留抵退税20万，则在7月缴纳增值税40万，同时缴纳附加税(税费合计按照12%)4.8万。

       如果企业在1月不申请退税，则7月缴纳增值税20万，同时缴纳附加税(税费合计按照12%)2.4万。

       由此可见，留抵退税后不在将来缴纳附加税中扣相应金额，则会导致重复征收附加税2.4万【(40-20)*12%=2.4】。

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