一般纳税人差额征税申报解析

一般纳税人差额征税申报解析

差额征税的概念对于财务人员并不陌生，全面营改增后，差额征税在增值税中首次出现，其实也是沿用了原营业税中部分税目的计税方法。比如，原来营业税的相关政策规定，纳税人以取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他纳税人的规定项目价款后的销售额来计算税款的计税方法。考虑到部分营改增行业在购进过程中暂时无法取得合法的扣税凭证，为了不增加此类行业税负，沿用了原营业税中差额征税的计税方法。那么到底什么是差额征税?差额征税如何开票和申报?

一、什么是差额征税?

差额征税是根据财政部和国家税务总局营改增试点政策的规定，对于企业发生的某些业务(比如金融商品转让、经纪代理服务、融资租赁和融资性售后回租业务、一般纳税人提供客运场站服务、试点纳税人提供旅游服务、选择简易计税方法提供建筑服务等)无法通过抵扣机制避免重复征税的项目，采用直接扣减销售额的计税方法。

划重点：

跟一般计税方法的区别是：一般计税方法采用购进扣税法，即通常意义上的销项税减进项税额，而差额征税不是税减税，而是销售额减购入额，即额减额的概念。

二、差额征税的适用范围

差额征税不选择纳税人身份，无论是一般纳税人还是小规模纳税人均可适用，而是通过业务类型来判断，截止目前，可选择差额征税的业务包括下列情形：

业务类型政策内容开票政策依据建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。全额开票财税〔2016〕36号金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。差额开票财税〔2016〕36号融资租赁经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。全额开票财税〔2016〕36号融资性售后回租经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。差额开票财税〔2016〕36号有形动产融资租赁服务经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。差额开票财税〔2016〕36号证券登记中国证券登记结算公司的销售额，不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金；代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息；结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。全额开票财税〔2016〕39号房开企业转让房地产项目房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。全额开票国家税务总局公告2016年第18号转让土地使用权转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。全额开票财税〔2016〕47号一般纳税人销售不动产一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。全额开票国家税务总局公告2016年第14号小规模纳税人销售不动产小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。全额开票财税〔2016〕47号其他个人销售不动产其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。全额开票国家税务总局公告2016年第14号个人销售特殊区域不动产北京市、上海市、广州市和深圳市，个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税。全额开票税总函〔2016〕145号客运场站服务一般纳税人提供客运场站服务以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。全额开票财税〔2016〕36号航空运输航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。全额开票财税〔2016〕36号航空运输销售代理航空运输销售代理企业提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。全额开票但不得开具专票国家税务总局公告2018年第42号代理进口纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。差额开票国家税务总局公告2016年第69号旅游服务可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。差额开票财税〔2016〕36号经纪代理服务以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。差额开票财税〔2016〕36号签证代理服务以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额。差额开票国家税务总局公告2016年第69号劳务派遣服务一般纳税人：可以以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。小规模纳税人：可以以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。差额开票财税〔2016〕47号安全保护服务安保服务包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控、提供武装守护押运服务以及其他安保服务。纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。差额开票财税〔2016〕68号人力资源外包服务纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。差额开票财税〔2016〕47号物业管理服务收取自来水费提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。全额开票国家税务总局公告2016年第54号电信企业接受捐款中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构接受捐款，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。差额开票财税〔2016〕39号教育辅助服务境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位提供的教育辅助服务，以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。差额开票国家税务总局公告2016年第69号

说明：上述表格中提到差额征税的两种开票方式，分别为差额开票和全额开票?分别是什么意思呢?

需要明确的是，无论是差额开票还是全额开票，合计金额一定是全额，即向购买方收取的全部价款和价外费用。二者不同的是，差额开票是指扣除的部分不能开具专用发票，即销方交多少税，购方抵扣多少税。而全额开票不受限制，即全部金额既可以开具专票也可以开具普通发票，跟一般业务的开票方法完全相同。

由于差额开票的限制要求，差额开票实务中又有三种开票方式，第一种是全额开具专票;第二种是扣除部分开具普票，扣除后的差额部分开具专票，即专+普的形式;第三种是采用差额开票功能开具一张增值税专用发票;三种开票方式可以自由选择。

三、差额征税申报

差额征税无论是全额开票还是差额开票，涉及到的申报表均包括主表、附表一以及附表三，且不同开票方式下附表三的申报方法是一致的，不同的是附表一的填报方法，下面结合案例解析一般纳税人申报表分析差额征税的申报方法。

(一)差额开票方式

案例：甲公司是一家劳务派遣公司，选择适用差额征税，含税销售额100万元，扣除额80万元。

若开具一张100万元的普通发票。则申报填写如下(主表略)：

若开具开一张80万元的普通发票和一张20万元的专用发票，则附表一申报如下，附表三同上(主表略)。

若开具开一张差额征税的发票，票面不含税销售额为990476.19，税额为9523.81元。则附表一申报如下，附表三同上(主表略)。

(二)全额开票方式

案例：甲公司2021年9月份将一项工程造价为1000万的工程发包给乙公司。乙公司把其中的200万元分包给丙公司，丙公司采取简易计税，乙公司收到工程款1000万元，并开具专用发票，另外支付给丙公司200万，取得增值税专用发票。

乙公司9月份增值税申报表填报如下：

注意：无论开具专票还是普票，附表三以及附表一9列至14列的填报方法都一样，不同的是附表一不能发票对应不同的列次。

通过上述分析，可知差额申报的方式主要是通过增值税纳税申报表附列资料三(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)及增值税纳税申报表附列资料一(本期销售情况明细)的填报实现差额后征税。